ΠΟΛ.1145/2018 Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 71Α, 71Β και 71Γ του ν.4172/2103, καθώς και των άρθρων 27 και 354 του ν.4512/2018 (ΦΕΚ Α΄ 5)

Αθήνα, 25 Ιουλίου 2018
ΠΟΛ.1145/25-07-2018

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ: Β΄ – Α΄

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10

Ταχ. Κώδικας : 10184 Αθήνα
Πληροφορίες : Φ. Φανάρα,
Μ. Χαπίδης Β. Δασουράς
Τηλέφωνο : 210-3375311
Fax : 210-3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1145/2018

ΘΕΜΑ: Παροχή διευκρινίσεων σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 71Α, 71Β και 71Γ του ν.4172/2103, καθώς και των άρθρων 27 και 354 του ν.4512/2018 (ΦΕΚ Α΄ 5).

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των άρθρων 71Α, 71Β και 71Γ του ν.4172/2013 περί φορολογικών κινήτρων, όπως αυτά προστέθηκαν με το άρθρο 353 του ν.4512/2018, καθώς και των άρθρων 27 και 354 του ίδιου νόμου, σχετικά με την απαλλαγή του ΝΠΔΔ με την επωνυμία «Ελληνικό Κτηματολόγιο» από κάθε άμεσο φόρο και την τροποποίηση λοιπών διατάξεων που αφορούν σε φορολογικά κίνητρα, αντίστοιχα.

Άρθρα 71Α, 71Β και 71Γ ν.4172/2013
Φορολογικά κίνητρα

Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 εισάγεται στο ν.4172/2013 (ΚΦΕ) μετά το άρθρο 71, Μέρος έβδομο – ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑ ΚΙΝΗΤΡΑ στο οποίο εντάσσονται νέα άρθρα 71Α, 71Β και 71Γ. Με την παρ. 2 του άρθρου 353 του ν.4512/2018 ενσωματώνεται σε Μέρος όγδοο με τίτλο «Μεταβατικές διατάξεις» το υφιστάμενο άρθρο 72 του ν.4172/2013. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου, με την τροποποίηση αυτή οι υφιστάμενες διατάξεις που αφορούν φορολογικά κίνητρα ευρεσιτεχνίας και κίνητρα κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών εντάσσονται στον ΚΦΕ για λόγους νομοτεχνικής αρτιότητας με ταυτόχρονη κατάργηση των άρθρων 71 του ν.3842/2010, 101 του ν.1892/1990 και 13 του ν.1473/1984. Συνεπώς δεν πρόκειται για νέα ρυθμίσεις αλλά για συστηματική ένταξη ήδη υφιστάμενων ρυθμίσεων στον ΚΦΕ, γεγονός που δεν διαταράσσει την κατά χρόνο εφαρμογή τους.

Άρθρο 71Α
Κίνητρα ευρεσιτεχνίας

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 71Α του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 71 του ν.3842/2010, ορίζεται ότι τα κέρδη της επιχείρησης από την πώληση προϊόντων παραγωγής της, για την οποία παραγωγή χρησιμοποιήθηκε ευρεσιτεχνία διεθνώς αναγνωρισμένη στο όνομα της ίδιας επιχείρησης που αναπτύχθηκε από την ίδια, απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος για τρεις συνεχόμενες χρήσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση των πιο πάνω προϊόντων. Η απαλλαγή χορηγείται και όταν τα προϊόντα παράγονται σε εγκαταστάσεις τρίτων. Επίσης, καταλαμβάνει και τα κέρδη που προέρχονται από παροχή υπηρεσιών, όταν αυτή αφορά σε εκμετάλλευση ευρεσιτεχνίας, επίσης διεθνώς αναγνωρισμένης.

Οι παραπάνω διατάξεις καταλαμβάνουν τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι υπουργικές αποφάσεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση του άρθρου 71 του ν.3842/2010 εξακολουθούν να ισχύουν έως την τυχόν έκδοση νέων αποφάσεων των παραγράφων 2 και 5 του άρθρου αυτού. Ωστόσο στις 16.5.2018 εκδόθηκε κατ΄ εξουσιοδότηση της παρ. 5 του άρθρου 71Α, η Κοινή Υπουργική Απόφαση των Υπουργών Οικονομίας και Ανάπτυξης, Οικονομικών και του Διοικητή της ΑΑΔΕ (αριθμ. πρωτ.: οικ. 52738/ΔΕΚΝΤ55/2018 ΦΕΚ Β΄ 1843/2018) με την οποία καθορίσθηκαν οι όροι, προϋποθέσεις και οι διαδικασίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού.

Κατά συνέπεια οι όποιες επιχειρήσεις προς ένταξη πρέπει να επικαλούνται την υπόψη ΚΥΑ και όχι την προγενέστερή της με αριθμ. πρωτ. 11970/2010 (ΦΕΚ Β΄ 58/2010).

3. Η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος χορηγείται για τρεις συνεχόμενες χρήσεις, αρχής γενομένης από αυτήν μέσα στην οποία πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση προϊόντων για τα οποία η επιχείρηση έχει τύχει έγκρισης, με βάση τις σχετικές Υπουργικές Αποφάσεις.

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο χρόνος έναρξης του κινήτρου απαλλαγής συνδέεται με το φορολογικό έτος εντός του οποίου πραγματοποιήθηκαν για πρώτη φορά έσοδα από την πώληση προϊόντων ή την παροχή υπηρεσιών που παράγονται με ή αφορούν τη χρήση διεθνώς αναγνωρισμένης ευρεσιτεχνίας με βάση τις προϋποθέσεις υπαγωγής της σχετικής Υπουργικής Απόφασης, υπό την προϋπόθεση ότι έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία διεθνούς αναγνώρισης της ευρεσιτεχνίας. Συνεπώς, τα έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί σε φορολογικά έτη πριν την ολοκλήρωση της διαδικασίας διεθνούς αναγνώρισης της ευρεσιτεχνίας δεν λαμβάνονται υπόψη για την έναρξη της τριετίας. Σε περίπτωση ζημιογόνων αποτελεσμάτων, η υπόψη εταιρεία, εφόσον δεν μπορεί να σχηματίσει ειδικό αποθεματικό, δεν μπορεί κατ’ επέκταση να τύχει των ευεργετημάτων του νόμου αυτού και περαιτέρω δεν μπορεί να μεταθέσει σε επόμενα φορολογικά έτη τον χρόνο έναρξης εφαρμογής των σχετικών διατάξεων.

4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι τα απαλλασσόμενα κέρδη εμφανίζονται σε ειδικό λογαριασμό αποθεματικού και υπολογίζονται με βάση τα καθαρά κέρδη που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό και τα οποία προέρχονται από το σύνολο των δραστηριοτήτων της επιχείρησης, μετά την αφαίρεση των κερδών που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος και των κερδών από συμμετοχή σε άλλες επιχειρήσεις, των κρατήσεων για το σχηματισμό τακτικού αποθεματικού και των κερδών της χρήσης που διανέμονται πραγματικά ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους ή τον επιχειρηματία, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων αναπτυξιακών νόμων. Προκειμένου για ανώνυμη εταιρεία και εταιρεία περιορισμένης ευθύνης, το τακτικό αποθεματικό και τα διανεμόμενα κέρδη ανάγονται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος σε αυτά φόρου.

Για τις επιχειρήσεις που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το αποθεματικό σχηματίζεται από τα καθαρά κέρδη που δηλώνονται με την αρχική δήλωση, αφού αφαιρεθούν οι απολήψεις.
Το ποσό του αποθεματικού καταχωρείται στον κωδικό 041 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (έντυπο Ν) και περαιτέρω για την καταχώρησή του, ισχύουν τα αναφερόμενα στο αριθμ.πρωτ. ΔΕΑΦ Β’1110127 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφό μας. Δηλαδή, προϋπόθεση καταχώρησης ποσού είναι να εμφανίζεται αντίστοιχο ποσό στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης».
Όταν η επιχείρηση πραγματοποιεί και έσοδα που δεν εμπίπτουν στις διατάξεις του παρόντος τότε ως κέρδη που απαλλάσσονται της φορολογίας λαμβάνεται το μέρος των πιο πάνω κερδών που αντιστοιχεί στα έσοδα από την πώληση των προϊόντων ή από την παροχή υπηρεσιών της παραγράφου 1 όπως αυτό προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία.

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ότι το ειδικό αποθεματικό που σχηματίζεται σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο υπόκειται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε., κατά το μέρος που διανέμεται, κεφαλαιοποιείται ή αναλαμβάνεται κάθε φορά.

Για τη φορολόγηση του αποθεματικού έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας προκειμένου για διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, δηλαδή σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης τα ποσά αυτά περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή μόνο για τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθόσον κατ’ ανάλογη εφαρμογή όσων έχουν διευκρινισθεί και με την ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιο για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν απλογραφικά βιβλία, το απαλλασσόμενο ποσό αφαιρείται κατευθείαν από τα καθαρά κέρδη της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος που έχουν προκύψει αφού δεν μπορεί να εμφανισθεί σε λογαριασμό αποθεματικού και ως εκ τούτου η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος είναι κατ’ ανάγκη οριστική. Όσον αφορά τις ατομικές επιχειρήσεις και δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 δεν έχουν εφαρμογή για τις επιχειρήσεις αυτές, και στην περίπτωση αυτή η απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος είναι οριστική.

6. Τέλος, με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 5 ορίζονται οι σχετικές αποφάσεις με βάση τις οποίες καθορίζονται οι λεπτομέρειες εφαρμογής των σχετικών διατάξεων του άρθρου αυτού. Επισημαίνεται ότι το περιεχόμενο των σχετικών παραγράφων θα πρέπει να εξετάζεται συνδυαστικά με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου.

Αναλυτικές οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Α θα δοθούν με νεότερη εγκύκλιό μας.

Άρθρο 71Β
Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του νέου άρθρου 71Β του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 101 του ν.1892/1990, ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν, ολικώς ή μερικώς, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση τα αποθεματικά του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949.
Με τις υπόψη διατάξεις δεν ορίζεται πλέον εξαίρεση των αποθεματικών της παραγράφου 4 του άρθρου 10 του α.ν.148/1967 από την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 71Β καθόσον οι υπόψη διατάξεις κωδικοποιήθηκαν ως άρθρο 38 του ν.2238/1994 (πρώην ΚΦΕ), ωστόσο τα υπόψη αποθεματικά εξαλείφθηκαν από τα βιβλία των επιχειρήσεων μετά την υποχρεωτική εφαρμογή των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Περαιτέρω, η εξαίρεση των αποθεματικών του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949, περί ειδικής κράτησης μέχρι 15% επί τμήματος των καθαρών αυτών κερδών βιομηχανικών επιχειρήσεων εκτός περιφέρειας Αθηνών, διατηρείται καθόσον ενδεχομένως υπάρχουν εταιρείες που διατηρούν τα υπόψη αποθεματικά στα βιβλία τους. Τα αποθεματικά που καταλαμβάνονται από τις διατάξεις αυτές έχουν σχηματισθεί βάσει αναπτυξιακών νόμων όπως ενδεικτικά οι ν.3299/2004, ν.2601/1998 και ν.1262/1982 και δεν καταλαμβάνουν τα ειδικά αφορολόγητα αποθεματικά επενδύσεων που έχουν σχηματισθεί ενδεικτικά με διατάξεις όπως αυτές του άρθρου 22 του ν.1828/1989, με βάση τις οποίες τα ποσά αυτά μεταφέρονται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος, δίχως ο νόμος να ορίζει προθεσμία για την κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού (σχετ. τα αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1109583 ΕΞ 2017, Δ12Β 1140939 ΕΞ 2010/25.10.2010 και 1057054/10866/Β0012/3.8.2004 έγγραφά μας). Ειδικότεροι νόμοι όπως εκείνοι που αφορούν σε συμβάσεις παραχώρησης για την κατασκευή οδικών δικτύων (ν.3605/2007, ν.3555/2007, ν.3597/2007, κ.λπ.) δεν καταλαμβάνονται από τις διατάξεις του άρθρου αυτού περί κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών εισηγμένων εταιρειών.
Επισημαίνεται ότι η ανωτέρω μερική ή ολική κεφαλαιοποίηση πραγματοποιείται χωρίς ισόποση πραγματική αύξηση μετοχικού κεφαλαίου (σε μετρητά) από τους μετόχους (σχετ. ΠΟΛ.1093/5.5.1992 εγκύκλιός μας).
Κατά την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών εκδίδονται μετοχές ίσης αξίας που διανέμονται κατ΄ αναλογία στους δικαιούχους μετόχους. Σε περίπτωση που δεν τηρηθεί η αναλογία αυτή , θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα μεταβίβαση μετοχών μεταξύ των μετόχων, εφαρμοζομένων όσων αναφέρονται στην ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

2. Με τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί μέσα σ΄ έναν μήνα από την καταχώρηση στο ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες τριμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός βαρύνει την εταιρεία και δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά της κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους.

Οι διατάξεις του ν.4174/2013 εφαρμόζονται ανάλογα και στον φόρο που οφείλεται με βάση τις διατάξεις του άρθρου αυτού.
Ο φόρος αποδίδεται με ιδιαίτερη χειρόγραφη δήλωση στην αρμόδια για την υποβολή της ετήσιας φορολογικής δήλωσης φόρου εισοδήματος φορολογική αρχή και η καταχώριση του φόρου θα γίνεται από το υποσύστημα των εσόδων του TAXIS στο είδος φόρου 1275 με ΚΑΕ 0121.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας και των μετόχων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν. Ωστόσο, οι μέτοχοι (φυσικά πρόσωπα) είναι υπόχρεοι για καταβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης για το εισόδημα της περίπτωσης αυτής, καθόσον η τελευταία δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος (σχετ. 130/2017 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. Α΄ Τακτικής Ολομέλειας).

Ωστόσο, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 71Β ορίζεται ότι σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου.
Σε περίπτωση, δηλαδή διάλυσης της ανώνυμης εταιρείας πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών θα έχουν εφαρμογή οι υφιστάμενες κατά τον χρόνο εκείνο γενικές διατάξεις, ήτοι φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 47 εφαρμόζοντας τον ισχύοντα συντελεστή φορολογίας εισοδήματος με συμψηφισμό του φόρου με συντελεστή 5% που ήδη καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 71Β. Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι υπόψη διατάξεις αποτελούν κανόνα αποφυγής πιθανών καταστρατηγήσεων και στην περίπτωση της μείωσης μετοχικού κεφαλαίου πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών, συνάγεται ότι για φορολογικούς σκοπούς θεωρείται ότι δεν πραγματοποιήθηκε κεφαλαιοποίηση κατά τον χρόνο εφαρμογής της παραγράφου 2 του παρόντος και κατά συνέπεια το όποιο ποσό θα υπαχθεί σε φορολογία με τις διατάξεις του άρθρου 47 κατά τον χρόνο μείωσης του κεφαλαίου συμψηφιζομένου του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου. Περαιτέρω, στις περιπτώσεις αυτές έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 (σχετ. η ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιός μας). Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου 14 του ν.3943/2011, όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ.1 του άρθρου 10 του ν.4110/2013 δεν έχουν εφαρμογή για τα πιο πάνω αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 71Β και 71Γ του ν.4172/2013. Τέλος, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 71Β ορίζεται ότι η παράγραφος αυτή δεν εφαρμόζεται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευσή της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.

4. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ανώνυμες εταιρείες, με μετοχές εισηγμένες ή μη, που έχουν σχηματίσει αποθεματικά είτε από υπεραξία μετοχών που προέρχεται από απόσχιση κλάδου ή από συγχώνευση εταιρειών στις οποίες συμμετέχει είτε από την αύξηση της αξίας των συμμετοχών της εταιρείας ή από διανομή μετοχών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982 και του ν. 1839/1989 κατόπιν κεφαλαιοποιήσεως της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχουν, μπορούν να προβούν σε κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών αυτών με σκοπό διανομής νέων μετοχών στους μετόχους τους. Η κεφαλαιοποίηση αυτή δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος.

Ειδικότερα, στην πρώτη περίπτωση, ανώνυμη εταιρεία που σχημάτισε αποθεματικά από υπεραξία των συμμετοχών της λόγω συγχώνευσης ή απόσχισης κλάδου εταιρείας στην οποία συμμετέχει είτε με τις γενικές διατάξεις του εταιρικού δικαίου, είτε με τις διατάξεις του αναπτυξιακού νόμου ν.δ.1297/1972, είτε με τις διατάξεις του άρθρου 54 του ν.4172/2013 (ΚΦΕ), με τις οποίες ενδεχομένως προκύπτει υπεραξία λόγω αποτίμησης των εισφερομένων στοιχείων, κεφαλαιοποιεί τα υπόψη αποθεματικά με διανομή νέων μετοχών στους υφιστάμενους μετόχους κατά τον χρόνο ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος.
Στη δεύτερη περίπτωση, ανώνυμη εταιρεία που σχημάτισε αποθεματικά είτε με ανάλογη αύξηση της αξίας των υφιστάμενων συμμετοχών της είτε/και με έκδοση νέων μετοχών προς τους υφιστάμενους μετόχους, κατ’ αναλογία των μετοχών που κατέχουν, λόγω κεφαλαιοποίησης της υπεραξίας που προέκυψε από την αναπροσαρμογή πάγιων περιουσιακών στοιχείων θυγατρικής εταιρείας ή άλλης εταιρείας στην οποία συμμετέχει με βάση τις διατάξεις του άρθρου 1 του α.ν. 148/1967, του ν. 542/1977, του ν. 1249/1982 και του ν. 1839/1989, αυτά κεφαλαιοποιούνται χωρίς την καταβολή φόρου εισοδήματος. Είναι προφανές ότι η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει τις περιπτώσεις αναπροσαρμογής (σχετ. ΠΟΛ.1154/7.6.2001) και κατά συνέπεια και τις διατάξεις των άρθρων 20 – 27 του ν.2065/1992.
Ωστόσο, στις ανωτέρω δυο περιπτώσεις θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 καθόσον με τις ως άνω διατάξεις του άρθρου 71 Β δεν ορίζεται το αντίθετο (σχετ. η ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιός μας).
Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου στην περίπτωση διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου της ανώνυμης εταιρείας πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των ανωτέρω αποθεματικών θα έχουν εφαρμογή οι υφιστάμενες κατά τον χρόνο εκείνο γενικές διατάξεις, ήτοι φορολόγηση με τις διατάξεις του άρθρου 47, με βάση τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 της παρούσας.
Η κεφαλαιοποίηση των ανωτέρω αποθεματικών πρέπει να γίνεται κατά ρητή επιταγή του νόμου, μόνο με την έκδοση νέων μετοχών και όχι με την αύξηση της ονομαστικής αξίας των υφιστάμενων μετοχών. Οι νέες μετοχές διανέμονται κατ΄ αναλογία στους δικαιούχους μετόχους. Σε περίπτωση που δεν τηρηθεί η αναλογία αυτή , θεωρείται ότι λαμβάνει χώρα μεταβίβαση μετοχών μεταξύ των μετόχων, εφαρμοζομένων όσων αναφέρονται στην ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.

5. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 8 ορίζεται ότι οι υπόψη διατάξεις ισχύουν για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται μέχρι και τις 31.12.2020. Ειδικά, για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2019 μέχρι και 31.12.2019 ο συντελεστής της παραγράφου 2 ορίζεται σε δέκα τοις εκατό (10%) και για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 μέχρι και τις 31.12.2020 σε είκοσι τοις εκατό (20%).

Άρθρο 71Γ
Κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών μη εισηγμένων εταιρειών και Ε.Π.Ε.

1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου 71Γ του ν.4172/2013, με το οποίο ενσωματώθηκαν στον ΚΦΕ οι διατάξεις του άρθρου 13 του ν.1473/1984, ορίζεται ότι οι ανώνυμες εταιρείες, των οποίων οι μετοχές δεν είναι εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, καθώς και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, μπορούν να κεφαλαιοποιήσουν ολικά ή μερικά, τα αφορολόγητα αποθεματικά διαφόρων αναπτυξιακών νόμων, με εξαίρεση το αποθεματικό του άρθρου 18 του α.ν. 942/1949 και με την προϋπόθεση ότι κατά τη διαχειριστική χρήση στην οποία συντελείται η κεφαλαιοποίηση θα αυξηθεί το μετοχικό ή εταιρικό τους κεφάλαιο κατά το ίδιο ποσό σε μετρητά από τους παλαιούς ή νέους μετόχους ή εταίρους. Στην περίπτωση αυτή εκδίδονται νέες μετοχές ή εταιρικά μερίδια, για τους δικαιούχους μετόχους ή εταίρους.
Οι ανωτέρω διατάξεις αφορούν στην κεφαλαιοποίηση αφορολόγητων αποθεματικών μη εισηγμένων εταιρειών και ΕΠΕ και σε αντίθεση με το 71Β απαιτείται η αύξηση του μετοχικού ή εταιρικού κεφαλαίου κατά το ίδιο ποσό σε μετρητά από τους παλαιούς ή νέους μετόχους ή εταίρους. Κατά τα λοιπά ισχύουν τα αναφερόμενα στην παράγραφο 1 του άρθρου 71Β της παρούσης.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 71Γ ορίζεται ότι τα αποθεματικά της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού που κεφαλαιοποιούνται φορολογούνται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) (αντί πέντε τοις εκατό (5%) για τις εισηγμένες Α.Ε.), χωρίς καμιά άλλη επιβάρυνση. Ο φόρος που οφείλεται αποδίδεται στο Δημόσιο με δήλωση, η οποία πρέπει να υποβληθεί σ΄έναν μήνα από την καταχώρηση στο ΓΕ.Μ.Η. της αύξησης του μετοχικού/εταιρικού κεφαλαίου και καταβάλλεται σε τέσσερις (4) ίσες εξαμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη με την υποβολή της εμπρόθεσμης δήλωσης. Ο φόρος αυτός δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας, κατά τον υπολογισμό των φορολογητέων κερδών, ούτε συμψηφίζεται με το φόρο εισοδήματος που οφείλεται από την εταιρεία ή τους μετόχους ή εταίρους της.

Οι διατάξεις του ν.4174/2013 εφαρμόζονται ανάλογα και στον φόρο που οφείλεται με βάση τις διατάξεις του παρόντος άρθρου.
Ο φόρος αποδίδεται με ιδιαίτερη χειρόγραφη δήλωση στην αρμόδια για την υποβολή της ετήσιας φορολογικής δήλωσης φόρου εισοδήματος φορολογική αρχή και η καταχώριση του φόρου θα γίνεται από το υποσύστημα των εσόδων του TAXIS στο είδος φόρου 1275 με ΚΑΕ 0121.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι με την καταβολή του φόρου που οφείλεται εξαντλείται κάθε φορολογική υποχρέωση από τον φόρο εισοδήματος της εταιρείας, των μετόχων ή εταίρων της για τα αποθεματικά που κεφαλαιοποιήθηκαν, εφαρμοζομένων όσων αναφέρθηκαν πιο πάνω στο άρθρο 71Β σχετικά με την επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στους μετόχους-εταίρους (φυσικά πρόσωπα) για το εισόδημα αυτό. Κατά συνέπεια δεν τίθεται ζήτημα παρακράτησης σε περίπτωση μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου του νομικού προσώπου, καθόσον ρητά με τις υπόψη διατάξεις ορίζεται η εξάντληση κάθε φορολογικής υποχρέωσης των μετόχων αυτού.

Ωστόσο, με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι σε περίπτωση που πριν από την πάροδο δέκα (10) ετών από την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών διαλυθεί η ανώνυμη εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό κεφάλαιό της με σκοπό επιστροφής των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δε λογίζονται φορολογικώς ως μετοχικό κεφάλαιο που έχει καταβληθεί και φορολογούνται με τις διατάξεις που ισχύουν κάθε φορά για τη φορολογία εισοδήματος κατά τον χρόνο της διάλυσης ή μείωσης του μετοχικού κεφαλαίου μετά την αφαίρεση του φόρου που καταβλήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. Στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του κεφαλαίου «άρθρο 71Β» της παρούσης.
Η διάταξη της παραγράφου αυτής δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση διάλυσης της εταιρείας με σκοπό συγχώνευσής της με άλλη επιχείρηση και ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησής της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση εταιρείας περιορισμένης ευθύνης με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου.

4. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται μέχρι και τις 31.12.2020. Ειδικά για αποθεματικά που κεφαλαιοποιούνται από 1.1.2020 μέχρι και τις 31.12.2020 ο συντελεστής της παραγράφου 2 ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%).

5. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αποθεματικών στα οποία εμφανίζονται επιχορηγήσεις που έχουν εισπράξει επιχειρήσεις με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν.3299/2004, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ αλλά οι ειδικότερες διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του ν.3299/2004.

Άρθρο 27 ν.4512/2018
Φορολογικές απαλλαγές του ΝΠΔΔ με την επωνυμία «Ελληνικό Κτηματολόγιο»

1. Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 και των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 27 του ν.4512/2018 ορίζεται ότι για το νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με την επωνυμία «Ελληνικό Κτηματολόγιο» (Φορέας) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, καθώς και ότι απαλλάσσεται από κάθε δημόσιο, κοινοτικό, λιμενικό ή δικαστικό τέλος ή άλλο φόρο, άμεσο ή έμμεσο, εισφορά υπέρ τρίτου, δικαίωμα και κράτηση και συμπαρομαρτούντες φόρους και τέλη.
Βάσει των ανωτέρω, ο υπόψη Φορέας απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος, ωστόσο υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος (σχετ. ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιος). Επισημαίνεται, ωστόσο, ότι σε περίπτωση που ο Φορέας προβαίνει σε πληρωμές αμοιβών για τη λήψη υπηρεσιών της περ. δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 διενεργεί παρακράτηση σύμφωνα με τα οριζόμενα στις σχετικές διατάξεις του άρθρου 62 και της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 (σχετ. η ΠΟΛ.1120/25.4.2014 εγκύκλιος).

Άρθρο 354 ν.4512/2018
Τροποποιήσεις λοιπών διατάξεων φορολογικών κινήτρων

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 354 του ν. 4512/2018 αντικαθίστανται οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν.3887/2010, όπως αυτές ίσχυαν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 116 του ν.4070/2012, καταργώντας με τον τρόπο αυτό τον ειδικό τρόπο φορολόγησης που ίσχυε για τις μεταβιβάσεις των Φ.Δ.Χ. αυτοκινήτων που κυκλοφόρησαν πριν τις 30.9.2010 (ημερομηνία έναρξης ισχύος του ν.3887/2010). Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις καταργείται η επιβολή φόρου 2% επί της πραγματικής αξίας του Φ.Δ.Χ. οχήματος ο οποίος καταβαλλόταν πριν από την πράξη μεταβίβασης αυτού.
Οι νέες διατάξεις, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύουν από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018.
Για τη φορολογική μεταχείριση της μεταβίβασης Φ.Δ.Χ. αυτοκινήτων έχουν δοθεί οδηγίες με την ΠΟΛ.1103/2018 εγκύκλιό μας με την οποία κοινοποιήθηκαν οι εν λόγω διατάξεις.

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 25 του ν.2520/1997 περί χρηματοδοτικής μίσθωσης αγροτικών εκτάσεων.

Η υπόψη κατάργηση, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018.

3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καταργείται η παράγραφος 8 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 για μερίσματα που καταβάλλονται από την 1.1.2017 και μετά. Ειδικότερα, με τις προϊσχύουσες διατάξεις, με την καταβολή του φόρου εισοδήματος από τις ΚΤΕΛ Α.Ε. και την παρακράτηση φόρου στα μερίσματα που διανέμουν στους μετόχους – μεριδιούχους τους, δεν υπήρχε εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης για τα εισοδήματα αυτά, αλλά τα υπόψη μερίσματα φορολογούνταν στο όνομα του δικαιούχου με τις γενικές διατάξεις, με συνέπεια οι μέτοχοι να δηλώνουν το ποσό των μερισμάτων που εισέπραξαν μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη τόσο του παρακρατηθέντος φόρου επί των μερισμάτων αυτών, όσο και του αναλογούντος φόρου του νομικού προσώπου, με αποτέλεσμα την επιστροφή φόρων.

Με τις λοιπές περιπτώσεις της παραγράφου αυτής γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση λόγω της ανωτέρω κατάργησης.
Κατόπιν των ανωτέρω, από 1.1.2017 και εφεξής η φορολογική μεταχείριση των καταβαλλομένων μερισμάτων προς μετόχους ΚΤΕΛ από ανώνυμες εταιρείες της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν.2963/2001 ακολουθεί εκείνη του ν.4172/2013. Επισημαίνεται ότι προκειμένου για φυσικά πρόσωπα, μετά την έναρξη εφαρμογής του ν. 4172/2013 τα μερίσματα αποτελούν εισόδημα από κεφάλαιο του άρθρου 36, φορολογούνται με τον συντελεστή που ορίζεται με το άρθρο 40 και υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 64 με την οποία εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση του μέτοχου. Επειδή σύμφωνα με τον ν. 4172/2013 ο φόρος που αναλογεί για τα εισοδήματα αυτά είναι ίσος με αυτόν που παρακρατείται, με την κατάργηση των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 3 του ν. 2963/2001, δεν θα προκύπτουν πλέον επιστροφές φόρων για τα μερίσματα των ΚΤΕΛ και δεν θα συντρέχει λόγος να οδηγούνται οι μέτοχοι στις Δ.Ο.Υ. για την εκκαθάριση των δηλώσεών τους.

4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού καταργείται το άρθρο 4 του ν.3201/2003 με το οποίο προβλέπονταν κίνητρα για την ολική ή μερική κατεδάφιση κτιρίου προκειμένου για την ανάπλαση – προστασία του φυσικού και δομημένου περιβάλλοντος νησιών. Ειδικότερα, για τα αποθεματικά που αφορούσαν σε δαπάνες κατεδάφισης, ανάπλασης και αναβάθμισης κτισμάτων και τα οποία σχηματίστηκαν με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις, έχουν εφαρμογή, σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους, τα αναφερόμενα στις ΠΟΛ.1059/18.3.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους μας, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας. Τα αποθεματικά αυτά δεν διέπονται από τις διατάξεις των άρθρων 71Β και 71Γ του ν.4172/2013 καθόσον οι διατάξεις του ν.3201/2003 προέβλεπαν ότι η εμφάνιση του υπόψη αποθεματικού στα βιβλία της επιχείρησης διέπεται από τις προϋποθέσεις, τους περιορισμούς και τους όρους που προβλέπονται στην παρ.27 του άρθρου 6 του ν.2601/1998 αλλά δεν έχει σχηματιστεί με βάση τις διατάξεις αναπτυξιακών νόμων (ενισχυόμενες δαπάνες υπαγόμενες στον νόμο κ.λπ.).

5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 43 και 44 του ν.4030/2011 που αφορούσαν σε φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων που χορηγούνταν σε ιδιοκτήτες και μισθωτές ακινήτων στις περιοχές «Γεράνι» και «Μεταξουργείο» του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας (πλην επιχειρήσεων τριτογενούς τομέα). Επισημαίνεται ότι για τα φορολογικά κίνητρα των επιχειρήσεων του τριτογενούς τομέα που εγκαθίστανται στις περιοχές αυτές του νόμου αυτού εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1047/2017, ΠΟΛ.1070/6.6.2016 και ΠΟΛ.1102/11.5.2015 (Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων) και στην ΠΟΛ.1096/3.4.2012 (ΦΕΚ Β’ 1162) Απόφαση περί έκπτωσης του διπλάσιου του καταβαλλόμενου μισθώματος από τον φόρο εισοδήματος των επιχειρήσεων τριτογενούς τομέα που μισθώνουν την εγκατάστασή τους στις περιοχές Γεράνι και Μεταξουργείο του Ιστορικού Κέντρου της Αθήνας σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. Β2 του άρθρου 43 και της παρ. Β2 του άρθρου 44 του ν. 4030/2011.

Η κατάργηση των υπόψη διατάξεων, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018.

6. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού καταργούνται οι διατάξεις των άρθρων 4 και 5 του ν.1775/1988 με τις οποίες δόθηκαν κίνητρα ίδρυσης εταιρειών παροχής υπηρεσιών επιχειρηματικού κεφαλαίου με σκοπό την προώθηση και υλοποίηση επενδύσεων υψηλής τεχνολογίας και καινοτομίας. Η υπόψη κατάργηση, ελλείψει ειδικότερης διάταξης, ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από τις 17 Ιανουαρίου 2018. Όσον αφορά στα αφορολόγητα αποθεματικά που έχουν ήδη σχηματισθεί βάσει των προγενέστερων διατάξεων του άρθρου 5 του ν.1775/1988, για αυτά σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους θα έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στις ΠΟΛ.1059/18.3.2015 και ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκυκλίους μας, με την επιφύλαξη των αναφερομένων στην ΠΟΛ.1014/2018 εγκύκλιό μας.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ