Αριθμός 885/2018
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 31 Ιανουάριου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Κ. Νικολάου, I. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Μ. Σταματοπούλου, Ο.-Μ. Βασιλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Ειρ. Δασκαλάκη.
Για να δικάσει την από 24 Οκτωβρίου 2013 αίτηση: της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……», που εδρεύει στην ….., η οποία παρέστη με την δικηγόρο Μαρία Ρηγάκη (Α.Μ. 24166), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1310/2013 απόφασή του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την πληρεξούσια της αναιρεσείουσας εταιρείας, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, έχει καταβληθεί το κατά νόμο παράβολο (3695998, 1309655-6/2013 ειδικά έντυπα παράβολου Α’ σειράς).
2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της 1310/2013 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας. Με την προσφυγή αυτή η ήδη αναιρεσείουσα ζήτησε την ακύρωση της 13528/3.9.2005 πράξης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε η δήλωση επιφύλαξης που είχε διατυπώσει επί της από 29.6.2005 υποβληθείσας δήλωσης απόδοσης φόρου του λογαριασμού “Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων”, βάσει του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, προκειμένου να μην υποβληθεί σε φόρο εισοδήματος ποσό 4.208.268,45 ευρώ, επί του οποίου προέκυψε φόρος 1.052.067,11 ευρώ.
3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΕτΚ Α’, φ. 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε αρχικά με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΕτΚ Α’, φ. 213) και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (ΕτΚ Α’, φ. 240/22.12.2016 – έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α’, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανώτατου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου». Επιπλέον, στην παράγραφο 4 του άρθρου 53 του ως άνω π.δ. 18/989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ορίζεται ότι: «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικράτειας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ενδεικτικώς ΣτΕ 1873/2012 επταμ.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης εξ αυτών, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αιτήσεώς του, να τεκμηριώσει, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο, ότι με καθέναν από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ενδεικτικώς ΣτΕ 4163/2012 επταμ.).
4. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση προκύπτουν τα εξής : Στις 29.6.2005 η αναιρεσείουσα ανώνυμη εταιρεία υπέβαλε στη Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσαλονίκης δήλωση απόδοσης φόρου του λογαριασμού «Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων» βάσει της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004, με την οποία δήλωσε το ποσό των 4.208.268,45 ευρώ ως υπόλοιπο του λογαριασμού αυτού στις 31.12.2004 (ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού της), λόγω μη επαλήθευσης των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Το ποσό αυτό φορολογήθηκε, κατ’ εφαρμογήν της ανωτέρω διάταξης, αυτοτελώς με συντελεστή 25% και προέκυψε φόρος 4.208.268,45 ευρώ. Μαζί με την ως άνω δήλωση η αναιρεσείουσα υπέβαλε και την από 29.6.2005 επιφύλαξη, με την οποία προέβαλε αφενός ότι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004αντίκειται στο άρθρο 78 του Συντάγματος, διότι επιβάλλει αναδρομική φορολόγηση, και αφετέρου ότι η ίδια δεν εμπίπτει στην οικεία διάταξη, διότι στον ισολογισμό της 31.12.2004 δεν εμφάνιζε υπόλοιπο στον λογαριασμό 44.11 “Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις” λόγω μεταφοράς του στα έσοδα της χρήσης 2004 σε πίστωση του λογαριασμού 84.00 “Έσοδα από αχρησιμοποίητες προβλέψεις προηγούμενων χρήσεων”. Η επιφύλαξη αυτή απορρίφθηκε με την αναφερόμενη στη σκέψη 2 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, με την αιτιολογία ότι η πιο πάνω ρύθμιση δεν αποτελεί αναδρομική φορολόγηση, αλλά φορολόγηση ως καθαρού εισοδήματος του υπολοίπου του σχηματισθέντος αποθεματικού του οικείου λογαριασμού για τις επισφαλείς απαιτήσεις, κατά το ποσό που δεν καλύφθηκε από πραγματικές επισφάλειες, αφού η μη υποβολή του σε φόρο θα ισοδυναμούσε με έκπτωση μη πραγματικών δαπανών από το φορολογητέο εισόδημα. Προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά της τελευταίας αυτής πράξης απορρίφθηκε από το δίκασαν δικαστήριο. Κατά την κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 31 παρ. 1 εδ. α’ και περ. θ’ του ν. 2238/1994 (όπως το εδ. α’ του άρθρου αυτού ισχύει μετά την αντικατάστασή του με την παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 3091/2002 και όπως η περ. θ’ ισχύει από 1.1.2003, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. β’ του ν. 3091/2002, μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 8 του άρθρου 5 του ίδιου νόμου), 9 παρ. 3 του ν. 3296/2004 (που αντικατέστησε την περ. θ’ του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 2238/1994από 1.1.2005, σύμφωνα με το άρθρο 33 περ. ζ’ του ν. 3296/2004), 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, καθώς και της διάταξης της παρ. 16 του άρθρου 31του ν. 2238/1994 (όπως αναριθμήθηκε η παρ. 15 του νόμου αυτού με την παρ. 9 του άρθρου 5 του ν. 3091/2002), συνάγονται τα εξής : Προκειμένου να εξευρεθεί το καθαρό φορολογητέο εισόδημα των επιχειρήσεων, ο νομοθέτης όρισε ότι από τα ακαθάριστα έσοδά τους πρέπει να εκπίπτονται και οι προβλέψεις για τις επισφαλείς απαιτήσεις τους έναντι τρίτων. Και μάλιστα καθιέρωσε τη δημιουργία ενός είδους αποθεματικού για το σκοπό αυτό με αντικειμενικό υπολογισμό που συνίσταται σε ένα ορισμένο ποσοστό επί της αναγραφόμενης αξίας των τιμολογίων που εκδίδει η επιχείρηση κ.λπ.. Με εξαίρεση δε την περίοδο που ίσχυε ο ν. 3091/2002, με το άρθρο 5 παρ. 8 του οποίου η έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα προϋπέθετε μόνο τις αποσβέσεις των επισφαλών απαιτήσεων που έχουν γίνει με οριστικές εγγραφές, δηλαδή τις οριστικά απωλεσθείσες και αποδεδειγμένα μη δυνάμενες να εισπραχθούν απαιτήσεις, κατά το επόμενο χρονικό διάστημα, υπό την ισχύ του ν. 3296/2004 (άρθρο 9), η έκπτωση αυτή επετράπη κατ’ αρχήν για το ποσό των προβλέψεων για απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων χωρίς να απαιτείται η απόσβεση λόγω της οριστικής και αποδεδειγμένης αδυναμίας είσπραξης αυτών (πρόκειται για ρύθμιση που ίσχυε και πριν από τον ν. 3091/2002, με το άρθρο 10 παρ. 11 του ν. 2065/1992). Οίκοθεν όμως νοείται και συνάγεται από τις ίδιες διατάξεις ότι σε περίπτωση που τα ποσά τα οποία εξέπεσαν από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης τελικά εισπραχθούν ολικά ή κατά ένα μέρος, τότε αυτά υπόκεινται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις ως μη εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα, αφού δεν μπορούν πλέον να θεωρηθούν ως ανήκοντα στην κατηγορία των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις αλλά σε αυτήν των προβλέψεων που δεν επαληθεύθηκαν. Δεδομένου δε ότι ο χρόνος που ενδεχομένως εισπραχθούν αυτά τα ποσά θα απέχει από τη διαχειριστική χρήση κατά την οποία αυτά δηλώθηκαν ως εκπιπτόμενα από τα ακαθάριστα έσοδα, ο νομοθέτης της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 3 του ν. 3296/2004 όρισε ένα σύστημα οιονεί εκκαθάρισης με τη μεταφορά εφεξής ανά πενταετία του τυχόν προκύπτοντος κατά το διάστημα αυτό υπολοίπου λόγω μη επαλήθευσης των εν λόγω προβλέψεων στα ακαθάριστα έσοδα της επόμενης διαχειριστικής περιόδου, υποκείμενα σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις. Με τη μεταβατική δε διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 9 του νόμου αυτού, δεδομένου ότι είχε ήδη μεσολαβήσει η καθιερωθείσα με το άρθρο 5 παρ. 8 του ν. 3091/2002 απόσβεση μόνο των επισφαλών απαιτήσεων που έχουν γίνει με οριστικές εγγραφές, ο νομοθέτης θέλησε να υποβάλει σε φορολογία και το υπόλοιπο των μη επαληθευθεισών προβλέψεων που προέκυψαν μέχρι την 30.12.2004, επιλέγοντας ένα ειδικότερο καθεστώς εκκαθάρισης των αναπόσβεστων ποσών που θα εμφανισθούν στον πρώτο ισολογισμό μετά την 30.12.2004 και μάλιστα καθεστώς ευνοϊκότερο από τις γενικές διατάξεις επιβολής του φόρου, αφού προβλέπει αφενός μεν αυτοτελή φορολόγηση χωρίς δηλαδή συνυπολογισμό και τυχόν άλλων φορολογητέων κερδών, πράγμα που θα είχε ως συνέπεια την αύξηση του συντελεστή της κλίμακας, αφετέρου δε συντελεστή χαμηλότερο από τον προβλεπόμενο από τις γενικές διατάξεις, ο οποίος κατά τον κρίσιμο χρόνο ήταν 35% (βλ. άρθρο 109 του ν. 2238/1994 όπως ίσχυε κατά την κρίσιμο περίοδο). Κατά το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο από τα προαναφερθέντα συνάγεται ότι η πρόβλεψη αυτή της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004 δεν αποτελεί αναδρομική επιβολή φόρου, αλλά ειδική ρύθμιση (και μάλιστα ευνοϊκή) των ούτως ή άλλως φορολογητέων ποσών των υπολοίπων λόγω μη επαλήθευσης των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις, τα οποία προκύπτουν για πρώτη φορά, εμφανίζονται στον πρώτο ισολογισμό που θα συνταχθεί μετά τις 30.12.2004 και γι’ αυτό φορολογούνται τότε. Με βάση την προεκτεθείσα ερμηνεία, το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε τον λόγο της προσφυγής ότι η διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 3296/2004, βάσει της οποίας φορολογήθηκε το υπόλοιπο του λογαριασμού «προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων» της αναιρεσείουσας, αντίκειται στο άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος ως νόμω αβάσιμο διότι, κατά την κρίση του, με την ως άνω διάταξη δεν επιβάλλεται αναδρομική φορολόγηση αλλά αντίθετα υποβάλλεται σε φορολογία φορολογητέα ύλη κατά το χρόνο που αυτή εμφανίζεται.
5. Επειδή, εν προκειμένω, η κρινομένη αίτηση ασκήθηκε στις 24.10.2013 και, επομένως, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του ν. 3900/2010. Περαιτέρω, ασκείται παραδεκτώς, από την άποψη του χρηματικού αντικειμένου, το οποίο ανέρχεται σε 1.052.067,11 ευρώ, σύμφωνα με το από 6.2.2014 σημείωμα προσδιορισμού διαφοράς του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού της κρινόμενης αιτήσεως, η αναιρεσείουσα προβάλλει ότι, ως προς τη συνταγματικότητα της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004, δεν υφίσταται νομολογία του Συμβουλίου της Επικράτειας. Ο ισχυρισμός αυτός της αναιρεσείουσας είναι βάσιμος και, συνεπώς, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς και είναι περαιτέρω εξεταστέος.
6. Επειδή, λόγος αναιρέσεως αφορών τη συνταγματικότητα της διάταξης του άρθρου 9 παρ. 4 του ν. 3296/2004 είχε προβληθεί και σε άλλη υπόθεση (Ε 5017/2013), συζητηθείσα την 10η.1.2018, εφ’ ης εξεδόθη η υπ’ αριθ. ΣτΕ 745/2018 απόφαση του Τμήματος, με την οποία η όλη υπόθεση παρεπέμφθη για να δικασθεί από την επταμελή σύνθεση αυτού, λόγω σπουδαιότητος του τιθέμενου ζητήματος (άρθρο 14 παρ. 5 εδ. β’ του π.δ/τος 18/1989, Α’ 8), κατά τη δικάσιμο της 6.6.2018. Εν όψει τούτου, το Τμήμα κρίνει ότι και η παρούσα υπόθεση, στην οποία ανακύπτει το ίδιο ζήτημα, πρέπει να παραπεμφθεί στην επταμελή σύνθεση και στην ίδια δικάσιμο, να ορισθεί δε εισηγητής ενώπιον αυτής η Πάρεδρος Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Δια ταύτα
Παραπέμπει την υπόθεση στην επταμελή σύνθεση του Β’ 5 Τμήματος και ορίζει δικάσιμο ενώπιον αυτής την 6.6.2018 και εισηγητή την Πάρεδρο Ο.-Μ. Βασιλάκη.
Διατάσσει την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης στους διαδίκους.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 29 Μαρτίου 2018
Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ
Η Γραμματέας
Ειρ. Δασκαλάκη
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 19ης Απριλίου 2018.