Περίληψη
Όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με το φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας.
Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλομένου του – εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ’ τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο…)».
ΣτΕ 2115/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 31 Μάιου 2017, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Ν. Σεκέρογλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 30 Μαΐου 2014 αίτηση: του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κηφισιάς Αττικής, ο οποίος παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ετερόρρυθμης εταιρείας με την επωνυμία «…………………. Ε.Ε.», που εδρεύει στις Αχαρνές Αττικής (οδός …………. αρ. ……), η οποία παρέστη με την δικηγόρο …………. (A.M. ………), που την διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4851/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Μ. Πικραμένου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και την πληρεξούσια της αναιρεσίβλητης εταιρείας, η οποία ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αίτησης δεν απαιτείται η καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση ζητείται η αναίρεση της 4851/2013 απόφασης του Τριμελούς Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία έγινε δεκτή προσφυγή της ήδη αναιρεσίβλητης εταιρείας και ακυρώθηκε η 446/8.12.2011 πράξη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Αχαρνών. Με την πράξη αυτή είχε επιβληθεί στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο, ποσού 404.010 ευρώ, για το λόγο ότι κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1-31.12.2006 η αναιρεσίβλητη ζήτησε και έλαβε 31 φορολογικά στοιχεία τα οποία κρίθηκαν εικονικά.
3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΕτΚ Α’, φ. 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΕτΚ Α’, φ. 213) και, περαιτέρω, με την παρ. 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (ΕτΚ Α’, φ. 240, με έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως στις 22.12.2016, όπως ορίζει το άρθρο 32 του ίδιου νόμου), ορίζει, στο εδάφιο α’, ότι: «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]». Περαιτέρω, στην παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, ορίζεται: «4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […]». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναιρέσεως, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΣτΕ 2825/2016, ΣτΕ 1873/2012 7μ. συνθ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω διατάξεων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που είναι κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου (ΣτΕ 435/2017, ΣτΕ 4163/2012 7μ., κ.ά.), ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος και όχι επί ανάλογου ή παρόμοιου (ΣτΕ 435/2017, ΣτΕ 507/2014, ΣτΕ 4163/2012 7μ., κ.ά.). Επομένως, σε περίπτωση που ο αναιρεσείων επικαλείται αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς υφιστάμενη, κατά τα ανωτέρω εκτεθέντα, νομολογία, πρέπει η αντίθεση αυτή να μην αναφέρεται σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης, αλλά να αφορά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, δυνάμενης να έχει γενικότερη εφαρμογή, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης και των λοιπών αποφάσεων, προς τις οποίες προβάλλεται ότι υφίσταται αντίθεση (ΣτΕ 176/2017, ΣτΕ 1520/2016, ΣτΕ 4194/2015 κ.ά).
4. Επειδή, εν προκειμένω, το δικάσαν δικαστήριο ερμήνευσε τις διατάξεις του άρθρου 2 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ.186/1992, ΕτΚ Α’, φ. 84) και των άρθρων 5 παρ. 10 β και 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 (ΕτΚ Α’, φ. 179), παραπέμποντας σε σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, και έκρινε ότι: «… όταν αποδίδεται σε ορισμένο επιτηδευματία η παράβαση της λήψεως τιμολογίου ή δελτίου αποστολής εικονικού, υπό την έννοια είτε ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί η συναλλαγή στην οποία αυτό αναφέρεται είτε ότι έχει μεν πραγματοποιηθεί η συναλλαγή, όχι όμως, όπως εμφανίζεται, με το φερόμενο ως εκδότη του τιμολογίου ή δελτίου αποστολής, η φορολογική αρχή βαρύνεται, κατ’ αρχήν, με την απόδειξη της εν λόγω εικονικότητας. Προς τούτο αρκεί, κατ’ αρχήν, ν’ αποδείξει είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς ανύπαρκτο, δηλαδή, πρόσωπο που δεν είχε δηλώσει έναρξη του επιτηδεύματος του, ούτε είχε θεωρήσει στοιχεία στην αρμόδια φορολογική αρχή (οπότε ο λήπτης βαρύνεται πλέον ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής και την καλή πίστη κατά το χρόνο της, ότι δηλαδή είχε ελέγξει τα στοιχεία του αντισυμβαλλομένου του – εκδότη των φορολογικών στοιχείων), είτε ότι ο εκδότης του τιμολογίου είναι πρόσωπο φορολογικώς μεν υπαρκτό, αλλά συναλλακτικώς ανύπαρκτο, ή ότι, ενόψει των επιχειρηματικών του δυνατοτήτων, όπως προκύπτουν απ’ τη συνολική εκτίμηση της συναλλακτικής του συμπεριφοράς και της φύσεως του κύκλου εργασιών του, δεν είναι δυνατόν να ήταν σε θέση να εκπληρώσει την επίμαχη παροχή (οπότε, και πάλι, ο λήπτης του φορολογικού στοιχείου βαρύνεται ν’ αποδείξει την αλήθεια της συναλλαγής, δηλαδή ότι αυτή πραγματοποιήθηκε μεταξύ αυτού και του φερόμενου ως εκδότου, έτσι όπως περιγράφεται στο τιμολόγιο…)».
Περαιτέρω, το δίκασαν δικαστήριο έκρινε, παραπέμποντας σε σχετική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, ότι: «Το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτήρας του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ…. Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, μεταξύ των οποίων και τα δικαστικά τεκμήρια, περί της συνδρομής των κρίσιμων πραγματικών περιστατικών, αφού προηγουμένως εκτιμήσει συνολικά τα υφιστάμενα στο φάκελο της υπόθεσης στοιχεία και όχι μεμονωμένα το καθένα απ’ αυτά». Ενόψει των ανωτέρω, το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έλαβε υπόψη ότι:
α) τα επίμαχα φορολογικά στοιχεία, τα οποία έλαβε η προσφεύγουσα, ήδη αναιρεσίβλητη, κατά την ένδικη χρήση (2006), είχαν εκδοθεί από την εταιρεία «…………………ΕΠΕ», που ήταν φορολογικώς υπαρκτό πρόσωπο, με την έννοια ότι είχε δηλωθεί η έναρξη επιτηδεύματος στη Δ.Ο.Υ. Δ’ Πειραιά και είχε γίνει η καταχώριση με ΑΦΜ …………., καθώς και η θεώρηση 2.750 φορολογικών στοιχείων και συνεπώς ότι η φορολογική αρχή φέρει το βάρος αποδείξεως της εικονικότητας των συγκεκριμένων φορολογικών στοιχείων και της μη πραγματοποίησης των συναλλαγών που αυτά αφορούν και
β) ότι από τις προσκομισθείσες συμβάσεις έργου και πώλησης – εγγύησης των μηχανημάτων που συνήφθησαν με την εταιρεία «…………………. ΕΠΕ», σε συνδυασμό με το είδος της επιχείρησης της προσφεύγουσας, ήδη αναιρεσίβλητης, που παρέχει υπηρεσίες τελειώματος και σιδερώματος ετοίμων ενδυμάτων (φασόν), της μεγάλης ποσότητας του παραγόμενου έργου, για το οποίο απαιτείται, εκτός από την απασχόληση μεγάλου αριθμού εργαζομένων, η διατήρηση αρκετά μεγάλου μηχανολογικού εξοπλισμού, ο οποίος χρήζει διαρκούς συντήρησης και επισκευής, η οποία γινόταν, κατά κανόνα, επί τόπου, ή και αντικατάστασης, λόγω της φθοράς από τη συνεχή χρήση του, και η ύπαρξη του οποίου δεν αναιρείται από το συνταχθέν από το ΣΔΟΕ από 19-9-2011 σχετικό πρωτόκολλο, αφού σ’ αυτό καταγράφονται τα μηχανήματα που βρέθηκαν κατά την ως άνω ημερομηνία στις εγκαταστάσεις της προσφεύγουσας, ήδη αναιρεσίβλητης, ήτοι πολύ μετά την ένδικη χρήση (2007) και υπό διαφορετικές μάλιστα οικονομικές συνθήκες, προκύπτει ότι οι σχετικές συναλλαγές έγιναν και καταβλήθηκε το αντίτιμο τους από την προσφεύγουσα, ήδη αναιρεσίβλητη, όπως προκύπτει από τις σχετικές αποδείξεις είσπραξης.
Από την εκτίμηση των ανωτέρω στοιχείων το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι, ανεξάρτητα από τις παραλείψεις ή παραβάσεις στις οποίες υπέπεσε η εκδότρια εταιρεία «………………….» -αλλά και η προσφεύγουσα, ήδη αναιρεσίβλητη- ως προς τη μη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεών της, τη μη επίδειξη βιβλίων και στοιχείων αυτής, το μεγάλο αντικείμενο εργασιών της, το κλειστό TOJV επαγγελματικών της εγκαταστάσεων, τη μη ύπαρξη ιδίων μεταφορικών μέσων, τη μη απασχόληση προσωπικού ή την ανυπαρξία του φερόμενου ως λογιστή της, από τα οποία δεν αποδεικνύεται και η μη άσκηση επιχείρησης από αυτήν, και, συνεπώς, η αδυναμία της να είναι προμηθευτής και πάροχος υπηρεσιών προς την προσφεύγουσα, ήδη αναιρεσίβλητη, οι συγκεκριμένες συναλλαγές της με αυτήν, για τις οποίες εκδόθηκαν από την ως άνω εταιρεία τα ένδικα φορολογικά στοιχεία, τα οποία και καταχωρίστηκαν στα βιβλία της προσφεύγουσας, ήδη αναιρεσίβλητης, είναι πραγματικές. Επί τη βάσει των ανωτέρω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε ότι εφόσον η φορολογική αρχή δεν απέδειξε την εικονικότητα των εν λόγω φορολογικών στοιχείων και, συνεπώς, το ανύπαρκτο των σχετικών συναλλαγών, δεν στοιχειοθετούνται οι αποδιδόμενες στην προσφεύγουσα, ήδη αναιρεσίβλητη, παραβάσεις της λήψης εικονικών φορολογικών στοιχείων και, επομένως, μη νόμιμα επιβλήθηκε εις βάρος της το ένδικο πρόστιμο. Κατόπιν αυτού ο σχετικός λόγος της προσφυγής κρίθηκε βάσιμος και η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη ακυρώθηκε.
5. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκήθηκε στις 2.6.2014, ήτοι υπό την ισχύ του ν. 3900/2010, και το ποσό της διαφοράς υπερβαίνει τις 40.000 ευρώ (βλ. το επισυναπτόμενο στην αίτηση αναιρέσεως σημείωμα σύμφωνα με το οποίο το ποσό της διαφοράς ανέρχεται σε 404.010,00 ευρώ). Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έκρινε μη νόμιμο το επιβληθέν στην αναιρεσίβλητη πρόστιμο, κατόπιν πλημμελούς ερμηνείας και εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 5 παρ. 10 β’ και 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 και των διατάξεων περί αποδείξεως (άρθρα 144 επ. Κ.Δ.Δ.) και με πλημμελή άλλως ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία. Ειδικότερα, το αναιρεσείον ισχυρίζεται ότι αν η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ήταν νομίμως αιτιολογημένη, θα είχε κρίνει ότι συνέτρεχε εικονικότητα των επίμαχων φορολογικών στοιχείων λόγω ανυπαρξίας των συναλλαγών, δοθέντος ότι η φορολογική αρχή είχε προβάλει σχετικούς ισχυρισμούς από τους οποίους αποδεικνύονταν ότι η εκδότρια των τιμολογίων ήταν συναλλακτικώς ανύπαρκτη, μη δυνάμενη, ως εκ της φύσεως του κύκλου των εργασιών της, να εκπληρώσει τις επίμαχες παροχές και υπηρεσίες στο μέγεθος που προκύπτει από τα επίμαχα τιμολόγια. Προς θεμελίωση του παραδεκτού της υπό κρίση αιτήσεως προβάλλεται ότι «ως προς όλους τους προβαλλόμενους με αυτήν λόγους … μετά από ενδελεχή έρευνα, δεν προέκυψε να υπάρχει απόφαση του Δικαστηρίου … που να έχει κρίνει ad hoc τα νομικά ζητήματα προεχόντως ερμηνείας των διατάξεων των άρθρων 5 παρ. 10 περ. β’ και παρ. 4 του άρθρου 19 του ν. 2523/1997 και των διατάξεων περί αποδείξεως (144 επ. ΚΔΔ) αλλά και εσφαλμένης εφαρμογής των προαναφερομένων διατάξεων στην προκειμένη περίπτωση, όπως αυτά τα ζητήματα τίθενται στην ένδικη υπόθεση, με την προσβολή κρίσεων της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί της νομιμότητας συγκεκριμένης καταλογιστικής πράξεως». Περαιτέρω, προβάλλεται ότι «η πλημμελής άλλως ανεπαρκής και αντιφατική αιτιολογία συγκεκριμένων κρίσεων της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως» αποτελεί λόγο για τον οποίο δεν υφίσταται επί των προβαλλομένων αιτιάσεων όμοια απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Τέλος, προβάλλεται ότι ο τρόπος με τον οποίο ερμηνεύονται και εφαρμόζονται από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση οι διατάξεις των άρθρων 5 παρ. 10 β και 19 παρ. 4 του ν. 2523/1997 έρχεται σε αντίθεση ιδίως με τις αποφάσεις ΣτΕ 4328, 1313, 1314, 116/2013, 1184, 1126/2010 και ΣτΕ 505/2012, οι οποίες εκδόθηκαν στο πλαίσιο ερμηνείας και εφαρμογής των παρόμοιων διατάξεων του άρθρου 31 παρ. 1 του ν. 1591/1986.
6. Επειδή, οι ισχυρισμοί του αναιρεσείοντος είναι απορριπτέοι, διότι δεν προκύπτει αντίθεση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης προς τις ανωτέρω αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας, ούτε τίθεται με τους ισχυρισμούς αυτούς ενώπιον του Αναιρετικού νομικό ζήτημα ως προς το οποίο συντρέχουν οι δικονομικές προϋποθέσεις παραδεκτού που τάσσει η διάταξη του άρθρου 53 παρ. 3 π.δ. 18/1989, όπως ισχύει, ήτοι ζήτημα ερμηνείας συγκεκριμένου κανόνα δικαίου, αλλά αμφισβητείται η ορθότητα, πληρότητα και επάρκεια της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης ως προς την εικονικότητα της εκδότριας επιχείρησης και την εικονικότητα των σχετικών συναλλαγών και των επίμαχων τιμολογίων (ΣτΕ 1270/2015, ΣτΕ 3864/2014, ΣτΕ σε συμβ. ΣτΕ 860/2016, 530/2015).
7. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω η υπό κρίση αίτηση είναι απορριπτέα ως απαράδεκτη.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση. Και
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσίβλητης η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 15 Ιουνίου 2017 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 1ης Σεπτεμβρίου 2017