ΣτΕ 1694/2017
Περίληψη
Στην διάταξη της περιπτώσεως ε της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994 (Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος), δεν περιλαμβάνεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) που καταβάλλει η επιχείρηση κατά την επιδίωξη του σκοπού της. Ο φόρος αυτός, βαρύνοντας, κατ’ αρχήν, όχι την επιχείρηση αλλά τον καταναλωτή, διεπόμενος δε από τις ειδικές διατάξεις οι οποίες, συγκροτημένες σε σύστημα, ρυθμίζουν αποκλειστικά τα της επιβολής και της λειτουργίας του, δεν μπορεί να εκπέσει με άλλο τρόπο εκτός από την προβλεπόμενη στις εν λόγω διατάξεις ιδιαίτερη διαδικασία, την συνιστάμενη στον μηχανισμό εκπτώσεως του φπα των εισροών από τον φπα των εκροών της επιχειρήσεως.
Στην περίπτωση δε κατά την οποία ο μηχανισμός αυτός δεν επιτρέπει την έκπτωση φόρου εισροών εξαιτίας του ότι η επιχείρηση απαλλάσσεται για τις εκροές της από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, και, συνεπώς, ο φπα των αγαθών (ή υπηρεσιών) που χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση για το σκοπό της βαρύνει, στην περίπτωση αυτή, την ίδια την επιχείρηση ως καταναλωτή, και πάλι ο εν λόγω φόρος, κατά τη φορολογία του εισοδήματος της επιχειρήσεως, μη υπαγόμενος, κατά τ’ ανωτέρω, στην περίπτωση ε της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., δεν δύναται να αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα κατ’ εφαρμογή της διάταξης αυτής.
Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φ.π.α. των πιο πάνω αγαθών, ενσωματωμένος καθώς είναι από τη φύση του στο κόστος αποκτήσεως και, συνακόλουθα, στην αξία τους – και, κατά τούτο, διακρινόμενος από τα λοιπά σχετικά έξοδα, όπως, προκειμένου περί αγοράς ακινήτων, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, η δικηγορική αμοιβή ή ο φόρος μεταβιβάσεως – εκπίπτει υπό τις προϋποθέσεις εκπτώσεως της αξίας των εν λόγω αγαθών, κατά τις προμνημονευθείσες σχετικές διατάξεις του πιο πάνω άρθρου 31 (ως πρώτες ή βοηθητικές ύλες, εμπορεύσιμα αγαθά κ.λπ).
Στην ειδικότερη δε περίπτωση της ιδιοκατασκευής από την επιχείρηση κτιριακής εγκατάστασης ως παγίου αγαθού της, ο καταβληθείς σχετικώς φ.π.α., ενσωματωμένος, κατά τ’ ανωτέρω, στο κόστος κατασκευής, προσαυξάνοντας, συνακόλουθα, την αξία του παγίου, και ωφελώντας, αντιστοίχως, την επιχείρηση σε περισσότερες, κατ’ αρχήν, χρήσεις, εκπίπτει υπό τις προϋποθέσεις του προβλεπόμενου στις ανωτέρω διατάξεις (περ. στ) μηχανισμού των αποσβέσεων,
Αριθμός 1694/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 18 Μαρτίου 2015, με την εξής σύνθεση: Ν. Μαρκουλάκης, Σύμβουλος της Επικρατείας, Προεδρεύων, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος και της αναπληρώτριας Προέδρου, που είχαν κώλυμα, I. Γράβαρης, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Μ. Σταματοπούλου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Κ. Κεχρολόγου.
Για να δικάσει την από 27 Νοεμβρίου 2003 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…», που εδρεύει στη … (οδός … αρ. …), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………. (A.M. ………..), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 5228/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Γράβαρη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση ασκήθηκε κατά το νόμο χωρίς καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 5228/2002 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Δημοσίου κατά της 5605/1999 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατά μερική αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης εταιρείας, μεταρρυθμίσθηκε το 110/1997 φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1996 (χρήση 1/7/1995 – 30/6/1996), που είχε εκδοθεί εις βάρος της από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φορολογίας Ανωνύμων Εμπορικών Εταιρειών Αθηνών.
3. Επειδή, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 12 του ν. 2298/1995, όπως είχε αντικατασταθεί με το άρθρο 42 του ν. 2721/1999 (Α 112) και ίσχυε κατά την άσκηση της κρινόμενης αίτησης (28.11.2003), η υπόθεση εισάγεται προς συζήτηση μόνον ως προς τον πρώτο από τους δύο προβαλλόμενους με την αίτηση λόγους αναιρέσεως, τον αναφερόμενο σε λογιστική διαφορά περί την έκπτωση φ.π.α. 65.910.521 δραχμών, γιατί μόνο για τον λόγο αυτό έχει γνωμοδοτήσει θετικά το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (βλ. τη σχετική Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ./Συν 5.2.2004, που κατατέθηκε στο Διοικ. Εφετείο Αθηνών στις 24.2.2004 υπ’ αριθ. πρωτ. 2812, και με την οποία ο μεν πρώτος ως άνω λόγος χαρακτηρίζεται βάσιμος, ο δε δεύτερος εν μέρει αβάσιμος και εν μέρει αλυσιτελής.).
4. Επειδή, η κρινόμενη αίτηση, καθ’ ο μέρος εισάγεται, κατά τ’ ανωτέρω, προς συζήτηση, ασκείται παραδεκτώς.
5. Επειδή, στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο), και ειδικότερα στο δεύτερο τμήμα του που αφορά τα νομικά πρόσωπα, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα εξής:
«Άρθρο 98 […] Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα από κάθε πηγή […]. Άρθρο 99 […] 1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Σε ημεδαπές γενικά ανώνυμες εταιρείες […] το συνολικό καθαρό εισόδημα ή κέρδος που προκύπτει στην ημεδαπή ή αλλοδαπή. […] Άρθρο 104 […] 1. Ως χρονική περίοδος κατά την οποία προκύπτει το εισόδημα λαμβάνεται: α) Η εταιρική χρήση ή το διαχειριστικό έτος, για τα νομικά πρόσωπα που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων […] Άρθρο 105 Προσδιορισμός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος νομικών προσώπων 1. Ως ακαθάριστα έσοδα […] λαμβάνονται: α) το τίμημα των οριστικών πωλήσεων που έχουν πραγματοποιηθεί, καθώς και οι αμοιβές από παροχή υπηρεσιών που έχουν αποκτηθεί. […] 2. Από τα ακαθάριστα έσοδα της προηγούμενης παραγράφου, εκπίπτουν οι δαπάνες απόκτησης εισοδήματος, όπως αυτές ορίζονται στο άρθρο 31». Σύμφωνα δε με το τελευταίο αυτό άρθρο 31, με τον τίτλο «Λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος», «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν επαρκή και ακριβή βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων […] εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα […] των ακόλουθων εξόδων: α) Των γενικών εξόδων διαχείρισης […] γ) Της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών […] ε) Των ποσών των κάθε είδους φόρων, τελών και δικαιωμάτων, που βαρύνουν την επιχείρηση. Ως χρόνος έκπτωσης λογίζεται ο χρόνος της καταβολής αυτών υπέρ του Δημοσίου ή τρίτων. Δεν εκπίπτουν οι τυχόν καταβαλλόμενοι από την επιχείρηση κάθε είδους φόροι που βαρύνουν τρίτους, στ) Των ποσών των αποσβέσεων για την κάλυψη της φθοράς των κάθε είδους εγκαταστάσεων ή μηχανημάτων ή φθαρτών υλικών, συναφών με τη λειτουργία της επιχείρησης και γενικά κάθε κινητής ή ακίνητης περιουσίας της επιχείρησης, εφόσον αυτές έγιναν με οριστικές εγγραφές, σύμφωνα με τους ειδικούς όρους που ορίζονται για κάθε επιχείρηση. Η διενέργεια των τακτικών αποσβέσεων είναι προαιρετική για ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις μετά τις 30 Δεκεμβρίου 1992. Πάγια στοιχεία των οποίων η αξία κτήσης εκάστου είναι μέχρι διακόσιες χιλιάδες (200.000) δραχμές, δύνανται να αποσβένονται εξ ολοκλήρου μέσα στη χρήση κατά την οποία αυτά χρησιμοποιήθηκαν ή τέθηκαν σε λειτουργία. Οι αποσβέσεις διενεργούνται με τη σταθερή μέθοδο απόσβεσης επί της αξίας κτήσης των πάγιων περιουσιακών στοιχείων, προσαυξημένης με τις δαπάνες προσθηκών και βελτιώσεων […] Τα ανώτατα όρια των ποσοστών αποσβέσεων που δύνανται να πραγματοποιήσουν οι επιχειρήσεις, καθορίζονται από τις διατάξεις προεδρικού διατάγματος, όπως τούτο ισχύει κάθε φορά. […] ιβ) Των ποσών των εξόδων πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων αποσβένονται, είτε εφάπαξ κατά το έτος πραγματοποίησής τους, είτε τμηματικά και ισόποσα μέσα σε μία πενταετία. […]. 14. Οι εκπτώσεις των προηγούμενων παραγράφων ενεργούνται με την προϋπόθεση ότι τα ποσά αυτών έχουν αναγραφεί στα βιβλία της επιχείρησης. 15. Το ποσό που απομένει μετά τις εκπτώσεις του παρόντος άρθρου αποτελεί το καθαρό εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις.». Εξ άλλου, στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Π.Δ. 186/1992, Α’84), όπως ίσχυε εν προκειμένω, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στο βιβλίο απογραφών αναγράφεται για κάθε πάγιο περιουσιακό στοιχείο «α) η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιοκατασκευής του, β) οι αποσβέσεις του, και γ) η αναπόσβεστη αξία του» (άρθρο 27 παρ. 4), ότι «τα ενσώματα πάγια περιουσιακά στοιχεία αποτιμώνται στην αξία της τιμής κτήσης ή του κόστους ιδιοκατασκευής τους», ότι αυτή «προσαυξάνεται με τις δαπάνες επεκτάσεων ή προσθηκών και βελτιώσεων και μειώνεται με τις αποσβέσεις που διενεργούνται με βάση την ισχύουσα νομοθεσία», και ότι «ειδικά, η τιμή κτήσης των ακινήτων αποτελείται από το ποσό που αναγράφεται στο συμβόλαιο αγοράς», χωρίς να περιλαμβάνονται σ’ αυτήν «τα έξοδα απόκτησης των ακινήτων», τα οποία «μεταφέρονται, κατά περίπτωση, στα έξοδα πρώτης εγκατάστασης ή στα γενικά έξοδα της χρήσης κατά την οποία πραγματοποιούνται.» (άρθρο 28 παρ. 3 και 4).
Τέλος, στον περί φόρου προστιθέμενης αξίας ν. 1642/1986 (Α’ 125), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: « Άρθρο 2 [Αντικείμενο του φόρου] 1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) Η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτήν την ιδιότητα, β) […] Άρθρο 3 [Υποκείμενοι στο φόρο] 1. Στο φόρο υπόκειται: α) κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο […] εφόσον ασκεί κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον τόπο εγκατάστασης, τον επιδιωκόμενο σκοπό ή το αποτέλεσμα της δραστηριότητας αυτής. […] Άρθρο 15 [Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών […] και στην παροχή υπηρεσιών] 1. Στην παράδοση αγαθών […] και στην παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιαδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή. […] Άρθρο 18 [Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας] 1. Απαλλάσσονται από το φόρο: α) […] ιγ) η παροχή υπηρεσιών εκπαίδευσης γενικά και οι στενά συνδεόμενες με αυτήν πράξεις παράδοσης αγαθών, που παρέχονται από δημόσια εκπαιδευτήρια ή από άλλα πρόσωπα αναγνωρισμένα από την, κατά περίπτωση, αρμόδια αρχή […] Άρθρο 23 [Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου] 1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών που έγιναν σ’ αυτόν και η εισαγωγή αγαθών που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.».
6. Επειδή, από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων συνάγεται ότι μεταξύ των «κάθε είδους φόρων που βαρύνουν την επιχείρηση» σε ορισμένη χρήση και που αφαιρούνται, ως εκ τούτου, από τα ακαθάριστα έσοδα της χρήσης αυτής κατά τη διάταξη της περιπτώσεως ε της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, δεν περιλαμβάνεται ο φόρος προστιθέμενης αξίας (φ.π.α.) που καταβάλλει η επιχείρηση κατά την επιδίωξη του σκοπού της. Ο φόρος αυτός, βαρύνοντας, κατ’ αρχήν, όχι την επιχείρηση αλλά τον καταναλωτή, διεπόμενος δε από τις ειδικές διατάξεις οι οποίες, συγκροτημένες σε σύστημα, ρυθμίζουν αποκλειστικά τα της επιβολής και της λειτουργίας του, δεν μπορεί να εκπέσει με άλλο τρόπο εκτός από την προβλεπόμενη στις εν λόγω διατάξεις ιδιαίτερη διαδικασία, την συνιστάμενη στον μηχανισμό εκπτώσεως του φπα των εισροών από τον φπα των εκροών της επιχειρήσεως. Στην περίπτωση δε κατά την οποία ο μηχανισμός αυτός δεν επιτρέπει την έκπτωση φόρου εισροών εξαιτίας του ότι η επιχείρηση απαλλάσσεται για τις εκροές της από τον φόρο προστιθέμενης αξίας, και, συνεπώς, ο φπα των αγαθών (ή υπηρεσιών) που χρησιμοποιούνται από την επιχείρηση για το σκοπό της βαρύνει, στην περίπτωση αυτή, την ίδια την επιχείρηση ως καταναλωτή, κάι πάλι ο εν λόγω φόρος, κατά τη φορολογία του εισοδήματος της επιχειρήσεως, μη υπαγόμενος, κατά τ’ ανωτέρω, στην περίπτωση ε της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε., δεν δύναται να αφαιρεθεί από τα ακαθάριστα έσοδα κατ’ εφαρμογή της διάταξης αυτής. Στην τελευταία αυτή περίπτωση, ο φ.π.α. των πιο πάνω αγαθών, ενσωματωμένος καθώς είναι από τη φύση του στο κόστος αποκτήσεως και, συνακόλουθα, στην αξία τους – και, κατά τούτο, διακρινόμενος από τα λοιπά σχετικά έξοδα, όπως, προκειμένου περί αγοράς ακινήτων, τα συμβολαιογραφικά έξοδα, η δικηγορική αμοιβή ή ο φόρος μεταβιβάσεως – εκπίπτει υπό τις προϋποθέσεις εκπτώσεως της αξίας των εν λόγω αγαθών, κατά τις προμνημονευθείσες σχετικές διατάξεις του πιο πάνω άρθρου 31 (ως πρώτες ή βοηθητικές ύλες, εμπορεύσιμα αγαθά κ.λπ). Στην ειδικότερη δε περίπτωση της ιδιοκατασκευής από την επιχείρηση κτιριακής εγκατάστασης ως παγίου αγαθού της, ο καταβληθείς σχετικώς φ.π.α., ενσωματωμένος, κατά τ’ ανωτέρω, στο κόστος κατασκευής, προσαυξάνοντας, συνακόλουθα, την αξία του παγίου, και ωφελώντας, αντιστοίχως, την επιχείρηση σε περισσότερες, κατ’ αρχήν, χρήσεις, εκπίπτει υπό τις προϋποθέσεις του προβλεπόμενου στις ανωτέρω διατάξεις (περ. στ) μηχανισμού των αποσβέσεων, (βλ. την όλη εξέλιξη της νομολογίας επί των σχετικών ζητημάτων, μεταξύ άλλων, ΣτΕ 1858/1957, ΣτΕ 1253/1972, ΣτΕ 496/1975 (παρ. Ολ.), ΣτΕ 2607/1976 (Ολ.), ΣτΕ 4129/1979, ΣτΕ 2804/1989, ΣτΕ 1686/2014 – ΣτΕ 7/2014).
7. Επειδή, εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, με έδρα τη Φιλοθέη Αττικής και αντικείμενο την παροχή εκπαίδευσης στις βαθμίδες νηπιαγωγείου, δημοτικού, γυμνασίου και λυκείου, καθώς και τη διενέργεια φροντιστηρίων στους μαθητές της, τήρησε κατά την ένδικη χρήση (1.7.1995 – 30.6.1996) βιβλία και στοιχεία Γ’ Κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων. Με το επίδικο φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος, η φορολογική αρχή έκρινε μεν τα εν λόγω βιβλία και στοιχεία ακριβή και επαρκή, αναμόρφωσε όμως τα προκύπτοντα από αυτά αποτελέσματα με την προσθήκη, ως λογιστικών διαφορών, δαπανών που δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της αναιρεσίβλητης επέβαλε δε, κατόπιν αυτού, εις βάρος της, τη σχετική διαφορά φόρου, καθώς και πρόσθετο φόρο και πρόστιμο λόγω ανακρίβειας της οικείας φορολογικής της δήλωσης.
Μεταξύ των ως άνω λογιστικών διαφορών περιλαμβάνεται και η αναφερόμενη στην έκπτωση φόρου προστιθέμενης αξίας και αποτελούσα, κατά τα προεκτεθέντα (ανωτ. σκέψη 3), το αντικείμενο της παρούσας δίκης. Η λογιστική αυτή διαφορά, όπως περιγράφεται στην αναιρεσιβαλλομένη, συνίσταται, ειδικότερα, στο ότι η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 65.910.521 δραχμών, το οποίο αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας που αναλογεί στις δαπάνες κόστους κατασκευής του νέου σχολικού συγκροτήματος της αναιρεσίβλητης στα Μελίσσια, με την αιτιολογία ότι «ο εν λόγω φόρος αποτελεί κόστος κατασκευής του ανεγερθέντος σχολικού κτιρίου και ως εκ τούτου πρέπει να αχθεί στα αποτελέσματα της χρήσης μέσω των κατ’ έτος αποσβέσεων.». Η αιτιολογία αυτή, η οποία, σύμφωνα και με την πρωτόδικη απόφαση, είχε ως βάση ότι οι υπηρεσίες εκπαίδευσης, που αποτελούν το αντικείμενο της αναιρεσίβλητης, απαλλάσσονται από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (κατ’ άρθρ. 18 παρ. 1 περ. ιγ ν. 1642/1986) και ότι «ως εκ τούτου ο καταβαλλόμενος ΦΠΑ σε κάθε περίπτωση, είτε αφορά δαπάνη, είτε αφορά αγορά ή κατασκευή παγίου, αποτελεί προσαύξηση του κόστους», θεωρήθηκε πρωτοδίκως, κατ’ αποδοχή λόγου της προσφυγής της αναιρεσίβλητης, μη νόμιμη, με τη σκέψη ότι «εν όψει του ότι κατά το άρθρο 31 παρ. 1 περ. ε του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος εκπίπτονται από τα ακαθάριστα έσοδα οι κάθε είδους φόροι που βαρύνουν την επιχείρηση χωρίς κάποια εξαίρεση […], το προαναφερόμενο ποσό ΦΠΑ ύψους 65.910.521 δρχ. που κατέβαλε η προσφεύγουσα για την κατασκευή παγίου στοιχείου αυτής δεν προσαυξάνει το κόστος κατασκευής του εν λόγω παγίου στοιχείου, αλλά είναι εκπεστέο από τα ακαθάριστα έσοδα αυτής κατά την ένδικη διαχειριστική χρήση». Και με τη σκέψη αυτή έγινε, κατά το μέρος τούτο, δεκτή η προσφυγή και μεταρρυθμίσθηκε αντιστοίχως το επίδικο φύλλο ελέγχου. Η κρίση αυτή επικυρώθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση. Ειδικότερα, το δευτεροβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι λόγος εφέσεως του Δημοσίου κατά τον οποίο η πρωτόδικη ως άνω κρίση ήταν εσφαλμένη γιατί, υπό τα ανωτέρω δεδομένα, η συγκεκριμένη δαπάνη «προσαυξάνει το κόστος κατασκευής, η δε απόσβεσή της γίνεται σταδιακά.», ήταν απορριπτέος «ως νόμω αβάσιμος».
Και τούτο, «γιατί, από την αδιάστικτη διατύπωση της προαναφερόμενης διάταξης [της περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.], προκύπτει, ως μόνη προϋπόθεση για την έκπτωση των κάθε είδους φόρων, οι φόροι αυτοί να βαρύνουν την επιχείρηση που τους κατέβαλε (πρβλ. ΣτΕ 2804/1989) ενώ «εξάλλου, τα έξοδα που πραγματοποιεί η επιχείρηση για την απόκτηση (κατασκευή) πάγιου στοιχείου, ανάμεσα στα οποία είναι και οι φόροι (ΦΜΑ, ΦΠΑ) δεν προσαυξάνουν το κόστος κατασκευής και δεν άγονται στα αποτελέσματα μέσω των κατ’ έτος αποσβέσεων […] αλλ’ εκπίπτονται στο σύνολο τους κατά τη χρήση κατά την οποία πραγματοποιήθηκαν (βλ. ΣτΕ 2804/1989).».
Η κρίση όμως αυτή δεν είναι νομίμως αιτιολογημένη. Διότι, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στην προηγούμενη σκέψη, η εφαρμοσθείσα ως άνω διάταξη του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος περί εκπτώσεως των «κάθε είδους φόρων που βαρύνουν την επιχείρηση» δεν καταλαμβάνει τον φόρο προστιθέμενης αξίας, ο οποίος, άλλωστε, όταν, όπως εν προκειμένω, αφορά το κόστος κατασκευής κτιριακής εγκατάστασης επιχείρησης με αντικείμενο απαλλασσόμενο του φπα χωρίς δικαίωμα έκπτωσης φόρου εισροών, προσαυξάνει, σε αντίθεση με άλλα σχετικά έξοδα (όπως ο φόρος μεταβίβασης, στον οποίον αναφέρεται η νομολογία που παραθέτει η αναιρεσιβαλλομένη), το κόστος κατασκευής και υπόκειται, κατ’ αρχήν, ως εκ τούτου, σε απόσβεση κατά τις οικείες διατάξεις. Για τον λόγο, συνεπώς, αυτό, ο οποίος βασίμως προβάλλεται με την κρινόμενη αίτηση, η προσβαλλόμενη απόφαση, κατά το προαναφερόμενο μέρος, πρέπει να αναιρεθεί, η δε υπόθεση, η οποία. χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει αντιστοίχως να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 5228/2002 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 23 Μαρτίου 2015
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 21ης Ιουνίου 2017.